Примером активного внедрения аутсорсинга является управленческая практика Горьковской железной дороги. В число переданных непрофильных работ сторонним организациям входят уборка помещений и территории, ремонт и содержание зданий и сооружений, экипировка пассажирских вагонов, контроль оплаты проезда, обеспечение пропускного режима и т.д. В ходе исследований нами была выявлена устойчивая тенденция роста объемов работ и услуг, передаваемых сторонним организациям.
Вместе с тем, по нашему мнению, налицо проблема некоторого «перегиба» в реализации рассматриваемой управленческой стратегии. Решения структурных подразделений о передаче вспомогательных работ и услуг сторонним организациям нередко принимаются без должного использования экономических инструментов, на безальтернативной основе. Основанием для принятия решения зачастую является директивное указание «сверху», должный в таких случаях комплексный, всесторонний анализ экономической выгоды различных моделей решения рассматриваемой проблемы не проводится. Не надо доказывать, что отказ, пусть даже частичный, от рассмотрения альтернативных подходов к принятию управленческих решений, отсутствие транспарентных обоснований с позиций экономической выгоды ведет к заметному снижению эффективности корпоративного управления.
Мы полагаем, что обязательной компонентой процесса выработки управленческого решения в рассматриваемой производственно-хозяйственной ситуации является изучение альтернативного подхода. Очевидно, что таким подходом является инсорсинг, в данном контексте означающий выполнение непрофильных работ собственными силами. Данная модель организации производственного процесса имеет длительную и богатую историю в отечественной экономической науке и практике (необходимо отметить, что сам термин не использовался). Немалый вклад в изучение особенностей калькулирования и экономическое обоснование инсорсинга внес основатель нижегородской академической школы бухгалтерского учета профессор Е.А. Мизиковский [1, 2].
В настоящее время в организациях затраты на обычную деятельность в производственном учёте:
а) формируются по каждому процессу обычной деятельности, включая непрофильную деятельность, приносящую доходы или финансируемую из специальных источников;
б) формируются лишь в подразделениях основного и вспомогательных производств;
в) образуются лишь от участия в уставных (складочных) капиталах, представляющего непрофильную деятельность организации;
г) признаются независимо от возможности достоверной обоснованной оценки (определения стоимости) [1].
Практика показывает, что последовательность учётных процедур в калькуляционном учёте является общей для промышленных отраслей экономики и реализуется по единой схеме:
- группировка и оценка фактических прямых (по текущим нормам, их изменениям и отклонениям) и косвенных затрат (по сметам затрат на обслуживание и эксплуатацию оборудования и машин, на содержание других объектов основных средств, управленческие и хозяйственные нужды и отклонениям от указанных смет), формируемых по объектам учёта затрат и калькулирования в структурных подразделениях снабжения и сбыта, основного (профильного), вспомогательных и обслуживающих производств (в том числе занятых в природоохранной деятельности и в деятельности по обеспечению качества продукции);
- группировка и оценка фактических управленческих и общехозяйственных (общезаводских) затрат (по сметам и отклонениям);
- включение затрат вспомогательных производств - поставщиков продукции в прямые и косвенные затраты подразделений вспомогательных производств - потребителей в оценке, установленной учётной политикой;
- включение косвенных затрат подразделений вспомогательных производств в валовые затраты каждого указанного подразделения, в том числе в себестоимость окончательного брака в производстве по нормативной ставке общих затрат (списание затрат на содержание и эксплуатацию оборудования и машин по смете и отклонениям, а также общих (общецеховых) затрат подразделений по смете и отклонениям);
- оценка потерь от брака в производстве и включение их в валовые затраты металлообрабатывающих (инструментальных, пресс-форм, спецприспособлений и др.), ремонтно-механических (производство запасных частей), ремонтно-строительных (производство строительных деталей и конструкций) подразделений вспомогательных производств;
- оценка остатков незавершённого производства по нормативной цеховой себестоимости металлообрабатывающих, ремонтно-механических и ремонтно-строительных подразделений вспомогательных производств;
- оценка возвратных отходов, полученных подразделениями вспомогательных производств и принятых к бухгалтерскому учёту в установленном порядке;
- определение фактической цеховой себестоимости продуктов труда, изготовленных подразделениями вспомогательных производств и потреблённых подразделениями основного производства и включение затрат вспомогательных производств - поставщиков продукции в прямые и косвенные затраты подразделений основного производства;
- оценка потерь от брака в производстве в подразделениях основного производства и отнесение их на затраты указанных подразделений;
- списание сумм затрат на содержание и эксплуатацию оборудования и машин, а также общих затрат структурных подразделений (по смете и отклонениям) основного производства;
- списание сумм общехозяйственных затрат и включение их в производственную себестоимость товарной продукции, в том числе изготовленной вспомогательными производствами или в состав расходов;
- оценка возвратных отходов и попутной продукции, полученных подразделениями основного производства и признанных в бухгалтерском учёте в установленном порядке;
- оценка остатков незавершённого производства по нормативной себестоимости в подразделениях основного производства;
- распределение затрат между товарным выпуском и стоимостью незавершённого производства (технический процесс калькулирования) [1].
Состав экономической нормативной документации в подразделениях вспомогательных и обслуживающих производств и хозяйств формируется по такой же схеме, но с учётом их отраслевых особенностей. Прежде всего, это касается номенклатуры объектов затрат и объектов калькулирования, калькуляционных статей, порядка нормирования затрат. Так, например, для ремонтных подразделений разрабатываются:
- номенклатуры-ценники расчётных цен на запасные части для машин, оборудования, транспортных средств;
- строительные детали, конструкции и материалы для ремонтов зданий и сооружений; нормы материальных и трудовых затрат на единицу ремонтной сложности по однородным группам ремонтируемых объектов;
- портфель нормативных калькуляций на запасные части, строительные детали и конструкции собственного производства, смет (нормативных калькуляций) на капитальные ремонты всех наименований основных средств [1].
Отметим, что для самостоятельных ремонтных предприятий различных типов указанная экономическая документация является неотъемлемой составной их нормативной базы производственного учёта.
Во вспомогательных производствах нормативные калькуляции рассчитывают на:
- изготовляемые различными сериями типовые инструменты, пресс-формы, штампы, специальные станки и другие единицы технологической оснастки для собственного потребления и по заказам сторонних организаций на технологическое оснащение - по цехам, деталям, сборочным соединениям, каждому наименованию единиц технологической оснастки;
- единицы ремонтной сложности - по ремонтным технологическим процессам каждой однородной группы объектов основных средств;
- технологические единицы (наименования) энергоносителей - по технологическим процессам, цехам и единицам учёта: 1000 кВт час электроэнергии, 1000 куб. м. воды, 1000 куб. м сжатого воздуха, 10 Гкал тепла и др.;
- технологические единицы видов транспортных работ - по расстояниям, типам, видам транспортных работ, выполняемым соответствующими транспортными хозяйствами, т/км, машино-часам, локомотиво-часам, вагоно-операция, нормо-машино-час и др.;
- группы запасных частей на одномодульные и конструктивно однородным виды оборудования и машин - по комплектам или отдельным наименованиям деталей и сборочным соединениям (внутри групп), цехам-изготовителям;
- строительные конструкции и детали - по наименованиям, цехам - изготовителям [1].
Нормативные калькуляции валовой продукции (деталей, сборочных соединений, других полуфабрикатов собственного производства, потребляемых по ходу производственного цикла) структурных подразделений основного производства и металлообрабатывающих цехов вспомогательных производств формируют только по прямым затратам без относящихся к ним начислениям (производственных накладных затрат) по калькуляционным статьям:
- Материалы - всего, в том числе по наиболее ёмким учётным (калькуляционным) группам в общих натуральных или условно-натуральных измерителях и принятой учётной стоимости;
- Возвратные отходы (вычитаются) - всего, в том числе по указанным выше группам и в тех же учётных измерителях;
- Покупные полуфабрикаты, комплектующая продукция и услуги кооперированных предприятий - всего, в том числе по наиболее ёмким калькуляционным группам в общих натуральных или условно-натуральных измерителях и принятой учётной стоимости;
- Основная заработная плата производственных рабочих (сдельная и прямая повременная без доплат по премиальным системам) [1].
Успешным примером рассмотрения решения об инсорсинге на основании данных калькуляционного учета на одном из предприятий ОАО «РЖД» является процесс сухой химической чистки комплекта спецодежды Эп-4(0), предназначенного для защиты персонала, выполняющего работы на высоковольтных линиях электропередачи от поражения током под наведенным напряжением. Основной целью принятия решения является качественная реализация рассматриваемого технологического процесса в минимальные сроки и с наименьшими затратами в полном соответствии с санитарными нормами труда [7].
Техническим ограничением является запрет на стирку в воде, поскольку материал содержит три слоя ткани, в структуре которых имеются металлические нити (серебряный сплав). При воздействии на человека наведенного напряжения ток протекает по поверхности костюма и служит своеобразным экраном, снижая риск поражения, поэтому основным техническим условием выполнения процесса является сухая чистка ткани с помощью химического состава.
Процесс принятия решений предполагает анализ альтернативных вариантов, каковыми в данном случае являются аутсорсинг и инсорсинг. В ходе анализа происходит сопоставление их по заранее выбранным критериям (ключевых показателей эффективности) исходя из сделанных целевых установок [8]. Такими критериями являются качество, время и экономическая выгода выполнения процесса [5].
Сравнение по первому критерию показало, что качество выполнения работ одинаково, как собственными силами, так и на стороне. При сравнении по второму критерию необходимо учесть, что средством выполнения работ является машина сухой химической чистки, использование которой в условиях инсорсинга займет, с учетом перемещения между подразделением-заказчиком и подразделением-исполнителем, не более трех часов. Для аутсоринга технологическое время составит более пяти часов, при этом дополнительной временной нагрузкой служит составление внушительного пакета учетных документов.
Сопоставление аутсорсинга и инсорсинга по критерию экономической выгоды проводится в разрезе показателей «цена химической чистки одного комплекта» и «себестоимость химической чистки одного комплекта» соответственно с учетом срока окупаемости единовременных затрат. Изучения рынка услуг показало, что цена составляет порядка пяти тысяч рублей. Калькуляция себестоимости представлена в таблице 1.
Таблица 1
Калькуляция себестоимости химической чистки комплекта спецодежды Эп-4(0)
|
№ п/п |
Наименование статьи |
Сумма, руб. |
|
1. |
Материальные затраты, в том числе: |
|
|
1.1 |
Электроэнергия |
120 |
|
1.2 |
Вода |
2 |
|
1.3 |
Растворитель и моющие средства |
300 |
|
Итого материальных затрат |
422 |
|
|
2. |
Трудовые затраты |
|
|
2.1 |
Основная заработная плата |
70 |
|
2.2 |
Дополнительная заработная плата |
30 |
|
2.3 |
Отчисления на социальные нужды |
34 |
|
Итого трудовых затрат |
134 |
|
|
Итого прямых затрат |
556 |
|
|
3. Косвенные затраты (180 %) |
1000,8 |
|
|
Итого |
1556,8 |
|
Сравнивая полученные результаты, получаем экономию затрат на один комплект в условиях инсоринга: 3443,2 руб. (5000-1556,8). Потребность в химической чистке возникает не менее двух раз в год, всего комплектов на предприятии 200 шт. Соответственно, годовая экономия производственных затрат на сухую химчистку комплекта составит 1377280 руб. (200*2*3443,2).
Маркетинговые исследования показали, что стоимость машины сухой химической чистки, соответствующей параметрам и критериям рассматриваемого технологического процесса, составляет два миллиона рублей. Срок ее окупаемости рассчитаем, как отношение ее стоимости к сумме годовой экономии затрат на производство данного вида работ (1377280 руб.), амортизации (199200 руб.), рассчитанной исходя из десятилетнего периода эксплуатации и уровня инфляции исходя из 7,3 % годовых (146000 руб.) Данный показатель составит 1,2 года, что является экономически приемлемым для рассматриваемого предприятия.
Рассмотренный пример наглядно иллюстрирует необходимость комплексного подхода к рассмотрению вопроса о субъектах выполнения непрофильных работ.
Очевидно, что методика подготовки решения на основе альтернативных данных должна быть отражена в операционных регламентах предприятия и ее применение должно носить директивный характер.
Рецензенты:
Мизиковский Е.А., д.э.н., профессор, зав. кафедрой «Бухгалтерский учет, экономический анализ и аудита» Нижегородского государственного университета им. Н.И. Лобачевского, г.Нижний Новгород.
Овчаров А.О., д.э.н., профессор кафедры «Компьютерных информационных систем финансовых расчетов» Нижегородского государственного университета им. Н.И. Лобачевского, г. Нижний Новгород.