Scientific journal
Modern problems of science and education
ISSN 2070-7428
"Перечень" ВАК
ИФ РИНЦ = 0,940

NON-OPERATING INCOME TAXATION OF CREDIT CONSUMER COOPERATIVES

Pizhenko E.V. 1
1 Kamyshin technological institute (branch) of Federal State Budgetary Educational Establishment of Higher Professional Education “Volgograd State Technical University”
Non-operating income taxation of credit consumer cooperatives is urgent because of the fact that importance of credit cooperation as a microfinancial institution of population savings and economic real sector crediting in-creases constantly on the Russian financial market. Credit consumer cooperatives draw great attention of tax au-thorities more often which is connected first of all with unavailability of legislative base taking into consideration taxation specificity of their statutory activity. To provide the possibility of statutory activity financing and taxa-tion optimization some credit consumer cooperatives use possibilities of contractual relations construction. While issuing a loan we ask our cooperative shareholders to make up two documents: a loan agreement and borrower’s membership fee payment agreement. Our introduced order of issued loans payment accounting allows differenti-ating with a view to taxation interest rates from issued loans and membership fee of shareholders-borrowers of credit consumer cooperatives.
membership fee
non-operating income
credit consumer cooperatives

Кредитный потребительский кооператив - добровольное объединение физических и (или) юридических лиц на основе членства и по территориальному, профессиональному и (или) иному принципу в целях удовлетворения финансовых потребностей членов кредитного кооператива (пайщика). Членство в кредитном потребительском кооперативе предусматривает, что на основании статьи 13 Федерального закона от 18.07.2009 г. N 190-ФЗ члены кооператива имеют право получать займы, на условиях предусмотренных положением о порядке предоставления займов членам кредитного кооператива, передавать денежные средства кредитному кооперативу на основании договора займа [3].

В этой связи основой деятельности любого кредитного потребительского кооператива являются проводимые им активные операции, связанные с выдачей займов. Именно эти операции приносят кооперативу внереализационный доход. Но для успешного осуществления активных операций кооперативу необходимо постоянно иметь в достаточном количестве свободные средства в фонде финансовой взаимопомощи, которыми он может распоряжаться. Эти средства образуются за счет привлечения кредитным кооперативом денежных средств членов кредитного кооператива, то есть путем совершения так называемых пассивных операций. Пассивы кредитных потребительских кооперативов формируются за счет нескольких источников, но существенным источником формирования пассивов кооператива являются привлеченные денежные средства пайщиков кооператива.

Согласно официальной информации, представленной на сайте Службы Банка России по финансовым рынкам, по состоянию на 03 сентября 2013 года в государственном реестре состоит 3225 действующих кредитных потребительских кооперативов и около 2300 микрофинансовых организаций [5].

Однако, несмотря на масштаб распространения кооперативного движения, в Налоговом кодексе Российской Федерации отсутствуют положения, учитывающие специфику деятельности кредитных потребительских кооперативов, позволяющие однозначно трактовать порядок определения доходов и расходов КПК. Налоговый Кодекс Российской Федерации, включая главу 25 «Налог на прибыль организаций», является законодательным актом прямого действия, и порядок налогообложения доходов некоммерческих организаций не связан с реализацией Федерального Закона от 18.07.2009 N 190-ФЗ «О кредитной кооперации». Для решения этой проблемы неоднократно были высказаны предложения о внесении в Налоговый кодекс положения (отдельной статьи), предусматривающей особенности определения доходов и расходов КПК, формирующих налогооблагаемую базу налога на прибыль и конкретизирующей виды таких доходов и расходов.

На совещании у статс-секретаря - заместителя Министерства финансов Российской Федерации Шаталова С.Д. 8 октября 2008 г. было принято решение о необходимости начать подготовку проекта федерального закона для внесения изменений в 25 главу Налогового кодекса РФ, включив в него положения, устанавливающие особенности налогообложения КПК. После этого Минфин вместе с рабочей группой подготовил предложения о внесении изменений в 25 главу НК, предусматривающих особенности определения доходов и расходов КПК, формирующих налогооблагаемую базу налога на прибыль и конкретизирующих виды таких доходов и расходов. Предлагаемые изменения аналогичны положениям по отдельным особенностям налогообложения доходов и расходов у банков (ст. 290 и 291 НК РФ), в связи со схожими некоторыми аспектами деятельности. Данный законопроект не был принят.

И вот 10 сентября 2013 года Государственной Думой в первом чтении был принят проект федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 5 Федерального закона «О кредитной кооперации». В тридцатидневный срок в Комитет Государственной Думы по бюджету и налогам могут быть представлены поправки к законопроекту [4].

Статьей 2 данного законопроекта предлагается внести в Кодекс положения, предусматривающие особенности определения доходов и расходов кредитных кооперативов и микрофинансовых организаций, и конкретизирующие виды доходов и расходов, формирующих их налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Поскольку кредитные кооперативы и микрофинансовые организации наряду с банками являются профессиональными финансовыми посредниками, законопроектом предусмотрено внести изменения в статью 266 Кодекса, предусмотрев для кредитных кооперативов и микрофинансовых организаций право создания резервов по сомнительным долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов по займам, а также на возможные потери по займам. Утверждение порядка формирования кредитными кооперативами резервов на возможные потери по займам предусматривается возложить на определяемый Правительством Российской Федерации федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий государственное регулирование отношений в сфере кредитной кооперации. Кроме того, законопроектом устанавливается ограничение на участие кредитных кооперативов и микрофинансовых организаций в консолидированных группах налогоплательщиков.

Данный законопроект также не предусматривает включать в налоговую базу по налогу на прибыль расходы кооператива, понесенных им при осуществлении уставной деятельности (оплата труда, начисления на заработную плату, плата за аренду помещений, коммунальные расходы, членские взносы в ассоциации и др.), которые и сейчас осуществляются за счет целевых поступлений.

В связи с этим 8 октября на заседании Экспертного совета по небанковским финансово-кредитным организациям, микрофинансированию и кредитной кооперации при Комитете Государственной Думы по финансовому рынку обсуждался проект федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ и статью 5 Федерального закона «О кредитной кооперации» (об особенностях определения доходов и расходов кредитных кооперативов и микрофинансовых организаций для целей налогообложения). Свои предложения для обсуждения представили кредитные кооперативы. В качестве одной из поправок бухгалтерское сообщество рынка предлагает внести поправку в ст. 297.2 НК РФ «Особенности определения расходов кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций», было предложено в п.1, в абзаце 1 данной статьи исключить фразу «предоставлением займов и иной, приносящей доход», чтобы читать так:

«Статья 297.2 Особенности определения расходов кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций.

1. Расходы налогоплательщиков - кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций, предусмотренные статьями 254-269 настоящего Кодекса, непосредственно связанные с деятельностью, предусмотренной законодательством о кредитной кооперации и микрофинансовой деятельности, учитываются для целей налогообложения с учетом особенностей, установленных настоящей статьей».

В настоящее время кредитные потребительские кооперативы при осуществлении заемно-сберегательных операций руководствуются следующими положениями налогового законодательства.

В статье 246 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что российские организации признаются плательщиками налога на прибыль организаций.

Согласно ст.247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций является прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В силу ст.248 НК РФ под доходами понимаются доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, внереализационные доходы.

В пункте 6 статьи 250 НК РФ определено, что внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам [2].

При определении объекта налогообложения организациями не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 Кодекса. К целевым поступлениям кредитных потребительских кооперативов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль из всего перечня целевых поступлений, установленного главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации, относятся вступительные взносы, паевые вклады и использованные по целевому назначению поступления от собственников созданным ими учреждениям.

Кроме того, целевые поступления являются доходами, не учитываемыми при определении налоговой базы по налогу на прибыль при условии, что они используются по назначению (на содержание организации или ведение уставной деятельности) и организация ведет раздельный учет доходов и расходов целевых поступлений и доходов и расходов от иной деятельности.

Порядок ведения налогового учета всех видов доходов и расходов устанавливается кредитным потребительским кооперативом самостоятельно (ст. 313 Налогового кодекса Российской Федерации), то есть организация самостоятельно разрабатывает формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных, которые фиксируются в учетной политике организации (ст. 314 Налогового кодекса Российской Федерации). При этом основным элементом их налоговой политики является порядок признания и включения процентов, полученных по договорам займа, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

Следует отметить, что в практической деятельности кредитные потребительские кооперативы, находящиеся на общем режиме налогообложения, отражают в налоговой политике один из вариантов признания доходов и расходов для целей исчисления налога на прибыль организаций - метод начислений или кассовый метод. Кредитные потребительские кооперативы, применяющие кассовый метод учета доходов и расходов при применении общего режима налогообложения и при применении упрощенной системы налогообложения, проценты по договорам займа включают в состав внереализационных доходов того отчетного (налогового) периода, в котором эти проценты фактически получены. Для кредитных потребительских кооперативов, применяющих метод начисления, датой получения доходов в виде процентов по договору займы признается дата начисления процентов в соответствии с условиями договора. При этом доход определяется налогоплательщиком самостоятельно как доля предусмотренного условиями договора дохода, приходящегося на конец соответствующего отчетного периода.

Таким образом, отсутствие раздельного учета внереализационных доходов и расходов, целевых поступлений и доходов и расходов от иной деятельности является основанием для привлечения кредитного потребительского кооператива к ответственности согласно ст. 120 Налогового кодекса Российской Федерации.

Кроме того, Минфин РФ в письме от 9 сентября 2013 г. N 03-03-06-1/518 указал, что порядок определения размера, а также способа взимания членских взносов некоммерческого партнерства не является предметом ведения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и определяется на основании учредительных документов и принятых в соответствии с ними внутренних документов организации.

Также, в письме от 25.03.2013 г. N 03-03-06/4/9229 Департамент налоговой и таможенной политики Минфина РФ разъяснил, что расходы кооператива, понесенных им при осуществлении уставной деятельности (оплата труда, начисления на заработную плату, плата за аренду помещений, коммунальные расходы, членские взносы в ассоциации и др.), осуществляются за счет целевых поступлений и не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Для обеспечения возможности финансирования уставной деятельности и оптимизации налогообложения некоторые кредитные потребительские кооперативы, используя возможности построения договорных отношений, включали в договор займа с пайщиками положения о целевых поступлениях - членских взносах, которые поступали ежемесячно одновременно с погашением займа и процентов по нему. Данная модель позволяла кооперативу ежемесячные членские взносы заемщиков учитывать на счете 86 «Целевое финансирование» и не включать в состав внереализационных доходов, тем самым уменьшая налоговую базу по налогу на прибыль.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденному приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н, средства целевого назначения, полученные кредитным потребительским кооперативом в качестве источников финансирования тех или иных мероприятий, отражаются в учете проводкой: Дебет 50 Кредит 86 - отражено получение средств целевого финансирования - вступительного или членского взноса или паевого вклада.

Для отражения в бухгалтерском учете предоставленных займов и процентов отдельные кредитные потребительские кооперативы используют счет 58 «Финансовые вложения», другие счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». По нашему мнению, при соблюдении основных методологических принципов бухгалтерского учета отражение операций по выдаче займов членам кооператива с использованием счета 58 «Финансовые вложения» более целесообразно. Счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» используется кредитными кооперативами для отражения операций, связанных с личными сбережениями пайщиков и компенсационными выплатами за их использование. Следовательно, использование счета 58 «Финансовые вложения» в рабочем плане счетов бухгалтерского учета кредитного кооператива позволит более наглядно сопоставлять данные по суммам личных сбережений пайщиков и суммам предоставленных займов.

На практике отражение кредитными потребительскими кооперативами в учете операций по выдаче и погашению займов выглядит следующим образом:

58/1 - Предоставленные займы:

  • 58/1-1- Предоставленные займы под ______% или указывается наименование займа;
  • 58/1-2 - Предоставленные займы под ______% или указывается наименование займа;
  • 58/1-3 - Предоставленные займы под ______% или указывается наименование займа.

58/2 - Проценты за пользование займами:

  • 58/2-1 - Проценты за предоставленные займы под ___% или указывается наименование займа;
  • 58/2-2 - Проценты за предоставленные займы под ___% или указывается наименование займа;
  • 58/2-3 - Проценты за предоставленные займы под ___% или указывается наименование займа.

Выдача и полное и (или) частичное погашение займа, процентов за пользование займом членом кооператива отражается в учете следующими бухгалтерскими проводками:

  • дебет счета 58/1-1 кредит счета 50 - выдан займ пайщику кредитного кооператива под __% или указывается наименование займа;
  • дебет счета 58/2-1 кредит счета 91/1 - начислены проценты за пользование займом под ___% или указывается наименование займа;
  • дебет счета 50 кредит счета 58/1-1 - погашение займа под __% или указывается наименование займа;
  • дебет счета 50 кредит счета 58/2-1 - погашены начисленные проценты за пользование займом под ___% или указывается наименование займа.

Однако вышеописанный порядок разграничения в договоре займа с пайщиками кооператива - платы за предоставленный заем на проценты за пользование займом и членские (целевые) взносы заемщика - не был подтвержден судебной практикой при рассмотрении дел кредитных потребительских кооперативов по материалам налоговых проверок.

Так, в Постановлении Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 24.04.2013 по делу N А-12-15399/2012, суд, отказывая в удовлетворении заявленных требований кредитному потребительскому кооперативу, пришел к выводу, что материалы дела свидетельствуют о фактическом получении кооперативом в проверяемом периоде под видом членских взносов заемщиков процентов, которые в силу статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации подлежали включению в состав внереализационных доходов и учету при исчислении налога на прибыль [6].

Отметим, что при вынесении решения суды часто не принимают во внимание позицию Министерства финансов Российской Федерации, выраженную в письмах, основываясь на том, что письмо Министерства финансов Российской Федерации, исходя из ст.1 Налогового кодекса Российской Федерации, не является актом законодательства о налогах и сборах. Следовательно, остается открытым вопрос финансирования уставной деятельности кредитных потребительских кооперативов. Для решения данной проблемы мы предлагаем при оформлении займа пайщиками кооператива оформлять два документа - договор займа и соглашение о внесении членских взносов заемщика.

Гражданский кодекс Российской Федерации устанавливает, что по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807).

Статьей 809 ГК РФ установлено, что если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором [1].

При этом Гражданский кодекс Российской Федерации не предусматривает возможность получения иной платы за заем, кроме процентов. Следовательно, в договоре займа с пайщиками кооператива в качестве платы за заем может быть предусмотрен только процент по выданному займу. Членские (целевые) взносы заемщика, направленные на ведение уставной деятельности кредитных потребительских кооперативов, предлагаем оформлять соглашением о внесении членских (целевых) взносов заемщика. При этом предлагаем учитывать положения имеющейся судебной практики и в соглашении предусматривать определенную сумму членского (целевого) взноса и порядок ее погашения фиксированными платежами.

Учитывая изложенное, отметим, что предложенный нами порядок учета платы по предоставленным займам позволяет разграничивать в целях налогообложения проценты по предоставленным займам и членские (целевые) взносы пайщиков-заемщиков кредитных потребительских кооперативов.

Рецензенты:

Глущенко А.В., д.э.н., профессор, зав кафедрой учета, анализа и аудита федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Волгоградский государственный университет», г. Волгоград.

Горшкова Н.В., д.э.н., доцент кафедры учета, анализа и аудита федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Волгоградский государственный университет», г. Волгоград.