Длительное время «обязательность» применения положений МСФО на территории РФ была относительной, каждая российская организация сама определяла варианты и возможности применения МСФО в своей деятельности. Только в начале 2011 г. с принятием постановления Правительства РФ от 25.02.2011 № 107 «Об утверждении Положения о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации» МСФО получили определенный статус в системе законодательного регулирования бухгалтерского учета и отчетности в России. Как отмечает Л. З. Шнейдман, «официальное введение МСФО на территории России не приведет к отказу от отчетов по национальным стандартам бухгалтерского учета...» [10]. В этих условиях необходимым является рассмотрение особенностей формирования как всего комплекта финансовой отчетности в рамках МСФО, так и отдельных ее компонентов, в том числе и отчета о прибылях и убытках.
В рамках международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) положения по формированию отчета о финансовых результатах содержатся в МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности». В соответствии с п. 10 (b) МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» как один из компонентов «в полный комплект финансовой отчетности включается отчет о прибылях и убытках (отчет о совокупном доходе) и прочих компонентах совокупного финансового результата за период [2]. Также в МСФО (IAS) 1 отмечено, что «организация может использовать название "отчет о совокупном доходе" вместо отчета о прибылях и убытках».
В соответствии с требованиями российского законодательства отсутствует прямое требование на составление и представление отчета о совокупной прибыли, хотя в новой форме отчета о прибылях и убытках предусмотрена секция для представления справочной информации, в том числе результатов от переоценки внеоборотных активов и других операций, не включаемых в чистую прибыль (убыток) периода.
МСФО не раскрывает унифицированной, типовой формы (отчета о прибылях и убытках), в стандарте содержится минимальный перечень информации, которая рекомендуется для раскрытия в отчете. В составе российского законодательства в рамках регулирования бухгалтерского учета вопросы формирования отчета о финансовых результатах (отчета о прибылях и убытках) раскрыты в Положении по бухгалтерскому учету 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утв. Приказом Минфина России от 06.07.1999 г. № 43н (в редакции от 08.11.2010 г. № 142н). В отличие от положений МСФО в российской практике применяется типовой формат отчета о прибылях и убытках (отчета о совокупном доходе), утвержденный министерством финансовой РФ. Последние изменения в области законодательства РФ, в частности утверждения Приказа Министерства финансов РФ от 02.07.2010 г. «О формах бухгалтерской отчетности» № 66н. У предприятий появилась свобода и возможность индивидуального подхода при формировании финансовой отчетности, в том числе и отчета о прибылях и убытках [4].
В таблице 1 приведено сравнение структуры отчета о финансовых результатах (отчета о прибылях и убытках) по положениям МСФО и требованиям российскому законодательству.
Таблица 1
Сравнение структуры российского и международного отчета о финансовых результатах
Статьи отчета в соответствии с п. 82 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» [2] |
Статьи в соответствии с российским законодательством (п. 23 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации») [3] |
(a) выручка; (b) затраты по финансированию; (c) доля предприятия в прибыли или убытке ассоциированных предприятий и совместной деятельности, учитываемых по методу долевого участия; (d) расходы по налогам; (e) отдельная сумма, которая складывается из (i) прибыли или убытка после налогов от прекращенной деятельности (ii) прибыли или убытка после налогов, признанных в результате оценки по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу или в результате выбытия активов или выбывающей группы (групп), составляющих прекращенную деятельность; (f) прибыль или убыток, (g) каждый компонент прочего совокупного дохода, классифицируемый по своему характеру (за исключением сумм, изложенных в п. (h)); (h) доля в прочего совокупного дохода ассоциированных предприятий и совместной деятельности, учитываемых по методу долевого участия; (i) общий совокупный доход |
Выручка Себестоимость продаж Валовая прибыль (убыток) Коммерческие расходы Управленческие расходы Прибыль (убыток) от продаж Доходы от участия в других организациях Проценты к получению Проценты к уплате Прочие доходы Прочие расходы Прибыль (убыток) до налогообложения Текущий налог на прибыль в том числе постоянные налоговые обязательства (актив) Изменение отложенных налоговых активов Изменение отложенных налоговых обязательств Прочие Чистая прибыль (убыток) отчетного периода |
Общим в положениях МСФО и требованиях российского законодательства является возможность включения дополнительных статьей в отчете о финансовых результатах (прибылях и убытках), кроме тех, которые указаны в таблице 1. Пункт 39 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», «организация может представлять дополнительную информацию, сопутствующую бухгалтерской отчетности, если исполнительный орган считает ее полезной для заинтересованных пользователей при принятии экономических решений» [3].
В рамках МСФО подробное положение приводится в п. 85 МСФО (IAS) 1: «предприятие должно представить дополнительные статьи, заголовки и промежуточные итоги в отчете о совокупном доходе и в отдельном отчете о прибылях и убытках (если таковой представляется), когда такое представление уместно для понимания финансовых результатов предприятия» [2]. Необходимо обратить внимание на требование отдельного представления финансовых расходов - расходов на проценты по различным видам обязательств. Информация о расходах на проценты имеет большое значение для пользователей и применяется ими в целях расчета ряда коэффициентов, характеризующих платежеспособность предприятия, в ходе проведения финансового анализа и для принятия некоторых решений в финансовом менеджменте. В соответствии с п. 99 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» «предприятие должно представить анализ расходов, признанных в составе прибыли или убытка, с использованием классификации, основанной либо на характере затрат, либо на их функции в рамках предприятия в зависимости от того, какой из подходов обеспечивает надежную и более уместную информацию» [2].
Первая классификация - классификация, основанная на сущности (характере) расходов. При формировании отчета о финансовых результатах расходы объединяются исходя из их сущности (например, расходы на материалы, расходы на заработную плату, амортизационные расходы и т.д.) и не разделяются по функциональному признаку. Приводим пример отчета о прибылях и убытках, составленного на основе классификации затрат по сущности. Данный способ формирования отчета о совокупном доходе прост в применении, и такой формат отчета часто используется европейскими компаниями (см. табл. 2).
Вторая классификация расходов - классификация, основанная на их функциональной роли. Данный формат отчета в экономической литературе также называют методом себестоимости продаж. При составлении отчета о прибылях и убытках расходы объединяются в зависимости от их функциям роли как себестоимость реализованной продукции, административные расходы, расходы на продажу и т.д. Такое представление информации в отчете более информативно для пользователей, однако требует профессиональной оценки для распределения расходов в зависимости от их функциональной роли, что увеличивает риск субъективизма. Если предприятие выбирает такой способ для представления отчета о прибылях и убытках, то в примечаниях дополнительно должна раскрываться информация о сущности расходов, в частности о величине амортизационных расходов и расходов на заработную плату. В соответствии с МСФО (IAS) 1 этот способ формирования отчета о совокупном доходе «может обеспечить пользователей уместной информацией» [2].
Таблица 2
Формат отчета о финансовых результатах по МСФО на основе классификации расходов по сущности по данным российского предприятия на состояние 2014 г.
Статьи отчета о прибылях и убытках |
Сумма (тыс. руб.) |
|
За 2014 г. |
За 2013 г. |
|
Выручка от реализации Другие операционные доходы Изменения в запасах готовой продукции и незавершенного производства Использованные сырье и потребленные материалы Расходы на персонал (заработная плата) Расходы на амортизацию Другие расходы Сверхнормативные потери сырья и материалов, трудовых и производственных затрат Прибыль или убыток Прочие доходы Прочие расходы Прочие затраты, не связанные с переработкой активов Затраты на финансирование Прибыль до вычета налогов Расходы на налог Прибыль после налогообложения Отложенные налоговые обязательства Отложенные налоговые активы Доля меньшинства (неконтролируемая доля) (вычитается) Чистая прибыль от обычной деятельности |
669 540 -
(25367) (279042) (70662) (3081) (256036)
- 35352 - - - - 35352 (7070) 28282 - (129) - 28153 |
534 457 -
(20652) (227172) (70051) (8345) (190081)
- 18156 1954 (1960) - - 18150 (3630) 14520 - (135) - 14385 |
Приведем в таблице 3 отчет о прибылях и убытках, сформированный на основе классификации затрат по функциям. Данный формат отчета характерен для США. Однако необходимо обратить внимание на то, что показатель прибыли от операций в отличие от того, как это принято согласно американским правилам, включает также прочие операционные доходы и расходы. В отчете о прибылях и убытках или примечаниях должен быть представлен анализ доходов и расходов исходя из их характера, значимости и роли в компании. Предпочтительным является вариант анализа в самом отчете. Для его проведения статьи расходов отчета разбиваются на подклассы для выделения составляющих финансовых результатов по следующим характеристикам: стабильность; потенциал прибыли или убытка; предсказуемость.
Таблица 3
Формат отчета о прибылях и убытках на основе классификации расходов по функциям по данным российского предприятия на состояние 2014 г.
Статьи отчета о прибылях и убытках |
Код в соответствии с российским законодательством |
Сумма (тыс. руб.) |
|
За 2014 г. |
За 2013 г. |
||
Выручка от реализации Себестоимость продаж Валовая прибыль (убыток) Коммерческие расходы Административные расходы Другие операционные расходы Прибыль от продаж Прочие доходы Прочие расходы Прочие затраты, не связанные с переработкой активов Затраты на финансирование Доходы от ассоциированных компаний Прибыль до вычета налогов Расходы на налог Прибыль после налогообложения Отложенные налоговые обязательства Отложенные налоговые активы Доля меньшинства (неконтролируемая доля) (вычитается) Чистая прибыль от обычной деятельности |
2110 2120 2100 2210 2220 - 2200 2310+2320+2340 2330+2350
- - - 2300 2410 - 2430 2450
- 2815 |
669540 (634180) 35352 - - - 35352 - -
- - - 35352 (7070) 28282 - (129)
- 28153 |
534457 (516301) 18156 - - - 18156 1954 (1960)
- - - 18150 (3630) 14520 - (135)
- 14385 |
В соответствии с п. 105 МСФО (IAS) 1 «выбор между методами по функциям затрат зависит от исторических и отраслевых факторов, а также от характера предприятия. Оба метода выделяют те затраты, которые могут изменяться прямо или косвенно, с изменением объема продаж или производства предприятия. Поскольку каждый способ представления имеет свои преимущества для различных видов предприятий, руководству необходимо выбрать наиболее уместный и надежный способ представления» [2].
В соответствии с действующим законодательством России при составлении отчета о прибылях и убытках применяется представление расходов только по их функциональному назначению непосредственно в отчете о прибылях и убытках. Данный метод также применяется в таких странах, как Бельгия, Испания и Франция. Классификация касается только доходов и расходов по обычной (операционной) деятельности, остальные статьи одинаковы в обоих форматах отчета. Каждый из рассмотренных вариантов отчета о совокупных доходах позволяет получить один и тот же финансовый результат (см. табл. 4).
Таблица 4
Структура формата отчета о совокупных доходах
1. Структура отчета о совокупных доходах (формат себестоимости) |
||||||
Доходы |
Административно-управленческие и коммерческие расходы |
Себестоимость |
Прочие доходы и расходы |
Прибыль до налогообложения |
Налог на прибыль |
Чистая прибыль |
2. Структура отчета о совокупных доходах (формат затрат) |
||||||
Доходы |
Элементы затрат |
Изменение запасов |
Прочие доходы и расходы |
Прибыль до налогообложения |
Налог на прибыль |
Чистая прибыль |
Основным отличием двух способов формирования отчета о прибылях и убытках в соответствии с положениями МСФО является отражение величин изменения стоимости готовой продукции и незавершенного производства, т.е. изменения в производственных расходах предприятиях. При втором способе, по функциям затрат, вся информация об изменениях производственных расходах, т.е. изменения стоимости готовой продукции, незавершенного производства, расходы на заработную плату и иное, аккумулируются в показателе себестоимости продукции, без детализации в отчете по отдельным видам производственных расходом.
В целом другие показатели доходов и расходов, на прямых не связанные с производственной деятельностью предприятия, при обоих способах формирования отчета о совокупном доходе совпадают. Несмотря на то что в российской системе бухгалтерского учета не требуется представлять отчет о совокупной прибыли, некоторые показатели, которые в рамках МСФО были бы отражены в составе отчета о совокупной прибыли, приводятся в отчете о прибылях и убытках, однако в отличие от МСФО они приводятся лишь в справочном порядке. Новые строки, предусмотренные в разделе справочной информации отчета о прибылях и убытках, предназначены для отражения доходов и расходов, которые в соответствии с правилами российской системы бухгалтерского учета относятся непосредственно на увеличение или уменьшение капитала, в частности результатов переоценки основных средств и результатов иных операций, не включаемых в состав чистой прибыли или убытка за период.
Справочно раскрывается также совокупный финансовый результат периода, поскольку он представляет собой сумму отчетного показателя чистой прибыли (убытка) за период и справочных показателей доходов и расходов. Кроме того, в РСБУ не требуется раздельно представлять его величину, принадлежащую головной организации и доле меньшинства. При этом в российской практике отсутствуют какие-либо дополнительные разъяснения о цели включения данных показателей и их использовании, что может привести к возникновению дополнительных отличий от МСФО на практике.
В соответствии с п. 81 МСФО (IAS) 1 «предприятие может представлять информацию о совокупной прибыли: либо в составе единого отчета о совокупной прибыли; либо в формате двух самостоятельных отчетов, где один - это отчет о прибылях и убытках, в котором показаны компоненты прибыли или убытка за период, в другой, следующий за первым, - отчет о совокупной прибыли (который начинается с показателя прибыли и убытка за период и далее отражает компоненты прочей совокупной прибыли, а сумма этих показателей представляет собой общую совокупную прибыль за период)» [2].
Установленная российским законодательством форма отчета о прибылях и убытках в целом напоминает единый отчет о совокупной прибыли в рамках МСФО, однако отличается от него по содержанию и назначению. Например, совокупный финансовый результат периода представляется в отчете о совокупной прибыли в справочном порядке наряду с показателями базовой и разводненной прибыли на акцию, что отличается от МСФО.
В то же время «главным достоинством МСФО является то, что они не ограничены определенной страной, компанией и иным (они являются развивающейся системой составления и представления информации для широкого круга лиц, а также предусматривают возможность диалога, что очень важно в условиях современной мировой экономики, когда можно отстоять свое видение ситуации в виде национальных особенностей, специфических особенностей деятельности и учитывать все достижения международной системы взаимоотношений и требований к процессу формирования информации в системе ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности)» [7].
Рецензенты:
Шидов А.Х., д.э.н., профессор, заведующий кафедрой «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» Института права, экономики и финансов г. Нальчик;
Мамбетова Ф.М., д.э.н., проф. кафедры «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» Института права, экономики и финансов г. Нальчик.
Библиографическая ссылка
Шогенцукова З.Х., Эфендиева Г.А., Казиева Б.В., Дымова З.С. ПОЛОЖЕНИЯ МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ (МСФО) И ТРЕБОВАНИЯ РОССИЙСКОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА ПО ФОРМИРОВАНИЮ ОТЧЕТА О ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ (ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ) // Современные проблемы науки и образования. – 2015. – № 1-1. ;URL: https://science-education.ru/ru/article/view?id=19601 (дата обращения: 16.10.2024).