Несмотря на то, что бухгалтерский учет регламентируется общими нормативными документами для организаций, у каждой из них могут быть свои разные цели и задачи. Рекомендации, приемлемые одним предприятиям и полезные для него, могут быть вредны или бесполезны для другого. Кредитный потребительский кооператив вправе самостоятельно разрабатывать и утверждать собственную учетную политику.
Главная задача формирования учетной политики организациями в современных условиях - преодоление информационного разрыва между бухгалтерией и пользователями учетных и отчетных данных. Поэтому кредитным потребительским кооперативам необходимо разрабатывать учетную политику, позволяющую удовлетворять информационные запросы широкого круга пользователей и основанную на прозрачности деятельности организации и полезности информации об этой деятельности. Другими словами, в приказе об учетной политике кредитного потребительского кооператива должны быть учтены, решены и взаимосвязаны организационные, технические, методические и налоговые аспекты уставной деятельности по оказанию финансовой взаимопомощи.
Организационные и технические аспекты учетной политики - это способы организации процесса работы бухгалтерской службы предприятия, а методические аспекты - это те аспекты, которые влияют на порядок формирования финансовых результатов деятельности организации, на оценку ее финансового состояния. Вследствие чего процесс решения всех этих задач учетной политики требует ответственного, профессионального, взвешенного и главное - творческого подхода. Следовательно, учетная политика является реальным инструментом управления организацией, налогового планирования и осуществления финансового контроля, а выбор учетной политики является частью общей стратегии деятельности любой организации.
Организационный аспект учетной политики состоит из приемов и методов организации технологического процесса работы бухгалтерской, финансовой и других служб организации и обосновывает форму ведения бухгалтерского учета, структуру бухгалтерской службы, порядок организации системы учета, отчетности и контроля. В первую очередь организационные аспекты направлены на успешное выполнение задач, стоящих перед кредитным потребительским кооперативом и обеспечивающих процесс принятия экономических и управленческих решений, а также осуществления контроля.
Рабочий План счетов бухгалтерского учета обязательно корректируется, с учетом специфики деятельности кредитного потребительского кооператива, сохраняя при этом основные методологические принципы ведения бухгалтерского учета. Рабочий план счетов кредитного потребительского кооператива должен включать только те счета, с помощью которых можно максимально адекватно отразить совершаемые хозяйственные операции и финансовое состояние кооператива. При этом рабочий план счетов должен сформироваться таким образом, чтобы учитывались только те аспекты хозяйственной деятельности организации, которые имеются у нее на момент окончания предыдущего отчетного периода или с большей вероятностью появятся в следующем отчетном периоде.
Существование множества способов учета предоставляет кредитным потребительским кооперативам свободу выбора в отражении заемно-сберегательных операций в бухгалтерском учете. На практике операции кредитного потребительского кооператива, связанные с приемом личных сбережений пайщиков кооператива и выплатой компенсационных выплат, отражаются на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Поскольку личные сбережения принимаются кооперативом на разных условиях, то есть на разный срок и под разный процент компенсационных выплат, то к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» должно быть открыто достаточное количество субсчетов и субсубсчетов. Исходя из целей и задач учета, рекомендуем использование следующих субсчетов счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»:
76/1 - «Расчеты с пайщиками по личным сбережениям:
76/1-1 - Расчеты с пайщиками по личным сбережениям, принятым под ______% или указывается наименование сберегательного вклада;
76/1-2 - Расчеты с пайщиками по личным сбережениям, принятым под ______% или указывается наименование сберегательного вклада;
76/1-3 - Расчеты с пайщиками по личным сбережениям, принятым под ______% или указывается наименование сберегательного вклада и т.д.
76/2 - Расчеты с пайщиками по компенсационным выплатам:
76/2-1 - Расчеты с пайщиками по компенсационным выплатам под ___% или указывается наименование сберегательного вклада;
76/2-2 - Расчеты с пайщиками по компенсационным выплатам под ___% или указывается наименование сберегательного вклада;
76/2-3 - Расчеты с пайщиками по компенсационным выплатам под ___% или указывается наименование сберегательного вклада и т.д.
76/3 - Расчеты с пайщиками по прочим операциям.
Начисление компенсационных выплат по личным сбережениям отражается в учете кредитных кооперативов следующими проводками:
дебет счета 91/2 кредит счета 76/2-1 - начислена компенсация по личным сбережениям пайщика кооператива;
дебет счета 76/2-1 кредит счета 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДФЛ» - удержан налог на доходы физических лиц с компенсации по личным сбережениям;
дебет счета 76/2-1 кредит счета 50 - выплачена компенсация по личным сбережениям.
Для отражения в бухгалтерском учете предоставленных займов и процентов отдельные кредитные кооперативы используют счет 58 «Финансовые вложения», другие - счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
По нашему мнению, при соблюдении основных методологических принципов бухгалтерского учета отражение операций по выдаче займов членам кооператива с использованием счета 58 «Финансовые вложения» будет более целесообразным. Счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» используется кредитными кооперативами для отражения операций связанных с личными сбережениями пайщиков и компенсационными выплатами за их использование. Следовательно, использование счета 58 «Финансовые вложения» в рабочем плане счетов бухгалтерского учета кредитного кооператива позволит более наглядно сопоставлять данные по суммам личных сбережений пайщиков и суммам предоставленных займов.
Практический опыт работы ряда кредитных потребительских кооперативов Волгоградской области подтверждает наши предложения и на практике бухгалтерские проводки выглядят следующим образом:
58/1 - Предоставленные займы пайщикам кооператива:
58/1-1 - Предоставленные займы пайщикам кооператива под ______% или указывается наименование займа;
58/1-2 - Предоставленные займы пайщикам кооператива под ______% или указывается наименование займа;
58/1-3 - Предоставленные займы пайщикам кооператива под ______% или указывается наименование займа.
58/2 - Проценты за пользование займами пайщиками кооператива:
58/2-1 - Проценты за пользование займами пайщиками кооператива под ___% или указывается наименование займа;
58/2-2 - Проценты за пользование займами пайщиками кооператива под ___% или указывается наименование займа;
58/2-3 - Проценты за пользование займами пайщиками кооператива под ___% или указывается наименование займа.
Выдача и полное и (или) частичное погашение займа, процентов за пользование займом членом кооператива отражается в учете следующими бухгалтерскими проводками:
дебет счета 58/1-1 кредит счета 50 - выдан заем пайщику кредитного кооператива под __% или указывается наименование займа;
дебет счета 58/2-1 кредит счета 91/1 - начислены проценты за пользование займом под ___% или указывается наименование займа;
дебет счета 50 кредит счета 58/1-1 - погашение займа под __% или указывается наименование займа;
дебет счета 50 кредит счета 58/2-1 - погашены начисленные проценты за пользование займом под ___% или указывается наименование займа.
Отражение заемно-сберегательных операций в учете кредитными потребительскими кооперативами с использованием счетов бухгалтерского учета 58 «Финансовые вложения» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» позволяет учитывать личные сбережения пайщиков кооператива отдельно от выданных займов, организовать действенную систему контроля и максимально сблизить бухгалтерский и налоговый учеты.
Учитывая особенности операций, совершаемых кредитными кооперативами, методические аспекты учетной политики могут включать: порядок формирования стоимости внеоборотных активов - основных средств и нематериальных активов; порядок формирования стоимости финансовых вложений; порядок отнесения процентов по выданным займам к доходам; порядок отнесения процентов по личным сбережениям членов кредитного потребительского кооператива к расходам.
Основная задача, которую надо решить любой организации при составлении учетной политики для целей налогообложения, - это выбор способов и методов учета доходов и расходов, применительно к которым законодательством предложена вариантность или по которым отсутствуют законодательные нормы.
Формирование учетной политики для целей налогообложения предоставляет возможность аргументировано доказать наличие «противоречий и неясностей» в налоговом законодательстве, обосновать выбранный вариант исчисления налогооблагаемой базы и, следовательно, таким образом минимизировать свои налоговые риски.
В настоящее время обязанность по составлению и принятию учетной налоговой политики закреплена в нескольких главах Налогового кодекса Российской Федерации:
- гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» (ст. 167 НК РФ);
- гл. 25 «Налог на прибыль организаций» (ст. 313 НК РФ);
- гл. 26 «Налог на добычу полезных ископаемых» (п. 2 ст. 339 НК РФ);
- гл. 26.4 «Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции» (п. 16 ст. 346.38 НК РФ).
Несмотря на то, что обязанность по составлению и принятию учетной политики для целей налогообложения закреплена в четырех главах Налогового кодекса, единого порядка ее составления в действующем налоговом законодательстве нет. Исходя из особенностей заемно-сберегательной деятельности, кредитные потребительские кооперативы могут применять общий режим налогообложения и упрощенную систему налогообложения. Основным элементом их налоговой политики является порядок признания и включения процентов, полученных по договорам займа, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.
Следует отметить, что в практической деятельности кредитные потребительские кооперативы, находящиеся на общем режиме налогообложения, отражают в налоговой политике один из вариантов признания доходов и расходов для целей исчисления налога на прибыль организаций - метод начислений или кассовый метод. Кредитные потребительские кооперативы, применяющие кассовый метод учета доходов и расходов при применении общего режима налогообложения и при применении упрощенной системы налогообложения, проценты по договорам займа включают в состав внереализационных доходов того отчетного (налогового) периода, в котором эти проценты фактически получены. Для кредитных потребительских кооперативов, применяющих метод начисления, датой получения доходов в виде процентов по договору займы признается дата начисления процентов в соответствии с условиями договора. При этом доход определяется налогоплательщиком самостоятельно как доля предусмотренного условиями договора дохода, приходящегося на конец соответствующего отчетного периода.
Что касается расходов кредитных потребительских кооперативов, то в составе внереализационных расходов они учитывают компенсационные выплаты за использование личных сбережений пайщиков кооператива.
В учетной политике для целей налогообложения кредитным потребительским кооперативам целесообразно указывать и перечень документов, служащих основанием для признания расходов. Это, по сути, документы, подтверждающие взимание платы за пользование средствами, и факт наличия этих средств, в пользовании в течение определенного периода.
Мы считаем, и практический опыт работы кредитных потребительских кооперативов это подтверждает, необходима прозрачность информации о том, что личные сбережения пайщиков кооператива используются только на выдачу займов, проценты по которым признаются в соответствии с налоговым законодательством внереализационным доходом.
Учитывая изложенное, отметим, что комплексная разработка бухгалтерской и налоговой учетной политики позволяет кредитным потребительским кооперативам конкретизировать заемно-сберегательную деятельность, организацию бухгалтерского и налогового учета, формирование внешней и внутренней финансовой отчетности, направления и процедуры финансового контроля. Каждый из этих документов закрепляет положения и методики, которые являются действенным инструментом осуществления заемно-сберегательной деятельности, выбора метода учета, налогообложения и финансового контроля.
Рецензенты:
Глущенко А.В., д.э.н., профессор, заведующий кафедрой «Учет, анализ и аудит», «Волгоградский государственный университет», г. Волгоград.
Гукова А.В., д.э.н., профессор, профессор кафедры «Корпоративные финансы и банковская деятельность», «Волгоградский государственный университет», г. Волгоград.