Рационально организованная система внутреннего контроля служит гарантом достижения коммерческой организацией целей по: эффективности и экономичности операций; реализации осуществляемой стратегии, достоверности финансовой отчетности; соответствию деятельности действующему законодательству. В статье ст. 19 Федерального Закона «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ четко прописана обязанность экономического субъекта в части организации и осуществления внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни [3]. Каждый хозяйствующий субъект самостоятельно определяет объекты, состав и цели субъектов системы внутреннего контроля. Собственники на внутрифирменном уровне решают вопрос о создании внутреннего контроля. В современных условиях развитие и дальнейшее совершенствование системы внутреннего контроля (СВК) в деятельности коммерческих организаций не является самоцелью. Внутренний контроль связан с рисками и целями конкретной организации, и его совершенствование требует видение перспектив его развития. Вопросы формирования СВК, ее функционирования и оценки эффективности целесообразно закрепить в соответствующем внутреннем стандарте коммерческой организации.
Функционирование учетно-контрольной системы базируется на нормах, изложенных в стандартах различных уровней, учитывающих особенности управления конкретным экономическим субъектом. В соответствии со статьей 21 Федерального Закона «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ от 6.12.2011 г., в настоящее время к документам в области регулирования бухгалтерского учета относятся: 1) федеральные стандарты; 2) отраслевые стандарты; 3) рекомендации в области бухгалтерского учета; 4) стандарты экономического субъекта [3]. Необходимость использования стандартов внутреннего контроля, разрабатываемых на уровне экономического субъекта в контексте функционирующей учетно-аналитической системы, отмечается в работах таких исследователей, как А.В. Быконя, Е.В. Галкина [1] , Р.В. Макеев [2], Б.Н. Соколов, [4], А.М. Сонин [5].и др. В коммерческой организации целесообразно разработать систему стандартов, регламентирующих организацию и функционирование СВК. Для обеспечения релевантности, достоверности учетной информации, эффективности деятельности коммерческой организации целесообразно изначально разработать стандарты качества организации внутреннего контроля, в которых определить критерии оценки качества. Несомненно, важным моментом в формировании контрольной среды в холдингах выступает такой документ, отнесенный нами к этическим стандартам, как Корпоративный этический кодекс.
Концепция организации и дальнейшего развития внутреннего контроля должна быть отражена в концептуальных стандартах, которые дополняются и конкретизируются организационно-компетентностными стандартами, раскрывающими основные функции, права, обязанности подразделений, осуществляющих учетные и контрольные функции и работающих в них сотрудников.
Рассмотрим порядок формирования внутренних регламентов на примере регламентов по внутреннему контролю в связи с тем, что информация о системе внутреннего контроля доводится до сведения внешних пользователей крупными акционерными обществами. Это, прежде всего, касается концептуальных стандартов, регламентирующих организацию и функционирование СВК.
В ходе исследования проведен обзор структур концептуальных стандартов 20 коммерческих организаций в области внутреннего контроля, позволивший сделать следующие выводы. Во-первых, в практике существует несколько подходов к разработке регламентов. Первый подход предполагает разработку Положения либо политики в области внутреннего контроля и управления рисками как единого документа. Второй подход разграничивает внутренний контроль и управление рисками, и, как правило, при его применении разрабатываются два самостоятельных документа. Третий подход предполагает разработку наряду с Положением, политикой о внутреннем контроле разработку положения о процедурах внутреннего контроля. Во-вторых, исследуемые концептуальные стандарты различаются по степени детализации и наличию приложений к ним. В-третьих, ряд концептуальных стандартов имеют четкое указание на применение процессного, риск ориентированного подходов и процедуры контроля адаптированы к ним, что представляет несомненное преимущество.
Нами проведен анализ используемого в ОАО «Вертолеты России» Положения о системе внутреннего контроля, утвержденного Советом директоров, протокол № 5 от 1 февраля 2013 г. Кроме того, Советом Директоров ОАО «Вертолеты России» (протокол № 7 от 28.02.2013) утверждена политика управления рисками, однако ее анализ показал, что документ носит декларативный характер, не увязан в полной мере с политикой системы внутреннего контроля, не учитывает возможностей процессного подхода. Структура действующих нормативных актов в области внутреннего контроля и управления рисками представлена в таблице 1.
Таблица 1
Структура действующих нормативных актов в области внутреннего контроля и управления рискам в ОАО «Вертолеты России»
|
Положение о системе внутреннего контроля ОАО «Вертолеты России» |
Политика управления рисками холдинга ОАО «Вертолеты России» |
|
Общие положения. Цели и задачи системы внутреннего контроля. Элементы системы внутреннего контроля. Принципы системы внутреннего контроля. Организация системы внутреннего контроля. Заключительные положения.
|
Введение Законодательные нормы и требования Заявление холдинга в отношении управления рисками Основные цели и задачи системы управления рисками Участники системы управления рисками Основные ограничения системы управления рисками Заключительные положения |
Проведенный анализ показал необходимость разработки нового регламента. Это обусловлено, во-первых, с целесообразностью применения в рамках ОАО «Вертолеты России» процессного подхода, который не учтен при разработке вышеуказанного документа; во-вторых, данные внутренние документы, относящиеся к группе концептуальных стандартов, носят общий характер и не обобщают имеющуюся в полной мере лучшую практику в области организации и функционирования СВК. В связи с этим логичным представляется разработка Политики в области внутреннего контроля, учитывая при этом риск-ориентированный и процессный подходы, что будет способствовать совершенствованию уже функционирующей СВК и корпоративного управления в целом. Нами разработан проект концептуального стандарта «Политика внутреннего контроля ОАО «Вертолеты России», который включает в себя 7 разделов: 1) Общие положения и основные термины и определения; 2) Концептуальные основы функционирования СВК; 3) Архитектура системы внутреннего контроля; 4) Оценка эффективности СВК; 5) Стратегия развития СВК; 6) Последовательность действий по построению системы внутреннего контроля на основе процессного подхода; 7) Заключительные положения.
Задачами данного концептуального стандарта являются: определение целей, задач, единых принципов и компонентов системы внутреннего контроля и управления рисками, распределение полномочий субъектов в рамках СВК, регламентация порядка ее взаимодействия. Данный внутренний локальный нормативный акт предназначен для руководителей и специалистов всех уровней управления коммерческой организации, ее структурных подразделений, дочерних зависимых обществ, а также других участников бизнес-процессов внутреннего контроля и управления рисками, заинтересованных сторон (акционерам, аудиторам, портфельным и стратегическим инвесторам, финансовым и инвестиционным аналитикам и др.).
В первом разделе раскрываются общие положения, цели, задачи политики в области внутреннего контроля, область и период действия, а также приводится глоссарий, включающий основные термины и определения, используемые в данном концептуальном стандарте. Раскрытие понятийного аппарата, используемого в концептуальном стандарте, осуществляется по следующим направлениям: 1) терминология в области бизнес-процессов; 2) терминология в области внутреннего аудита с применением риск-ориентированного подхода; 3) терминология в области риск-менеджмента.
Второй раздел раскрывает концептуальные основы функционирования СВК посредством раскрытия основных целей и задач СВК, основополагающих принципов политики СВК, основных подходов, используемых в коммерческой организации в области внутреннего контроля, имеющиеся ограничения СВК. В рамках стандарта раскрываются 6 подходов, используемых в коммерческой организации в области внутреннего контроля. К ним отнесены: 1) Соответствие общепризнанным международным стандартам в области корпоративного управления и внутреннего контроля (COSO, стандартам Профессиональной Практики Внутренних аудиторов и др.); 2) Создание эффективной контрольной среды; 3) Обеспечение непрерывных процессов управления рисками (выявления, оценки и своевременного реагирования); 4) Установление и осуществление контрольных процедур (средств контроля) во всех бизнес-процессах; 5) Функционирование надежной и эффективной системы обмена информацией между всеми субъектами внутреннего контроля для надлежащего выполнения ими функций и процедур внутреннего контроля; 6) Обеспечение функционирования системы мониторинга эффективности процедур внутреннего контроля. Кроме того, данный раздел подробно описывает основные бизнес-процессы внутреннего контроля в разрезе пяти основных элементов СВК: контрольной среды, оценки и анализа рисков, информации и коммуникации, контрольных процедур, мониторинга СВК.
Третий раздел концептуального стандарта посвящен изложению архитектуры СВК и включает описание уровней осуществления СВК, основных подразделений и участников, их ролей и ответственности, а также включает информацию о нормативной базе и стандартах Общества в области внутреннего контроля. Нормативная база в области внутреннего контроля включает классификатор и стандарты описания бизнес-процессов, Положение о контрольной среде и рисках бизнес-процессов, Методические рекомендации по регламентации бизнес-процессов, единые положения, регламенты, инструкции, нормативно-справочные материалы, регулирующие ответственность и полномочия структурных единиц и коллегиальных органов Общества, работу подсистем и процедур в СВК, взаимодействие работников в процессе внутреннего контроля и управления рисками, утвержденные отчетные формы по контрольным процедурам, стандарты внутреннего аудита.
В четвертом разделе раскрываются подходы к оценке эффективности СВК, целью которой является оценка эффективности системы внутреннего контроля, в том числе ее способности обеспечить выполнение поставленных перед ней целей и задач, а также выяснение существенности недостатков системы. При оценке надежности и эффективности СВК применяются: самостоятельная оценка, проводимая руководством с использованием опроса, мониторинга и тестирования контролей, внутренняя независимая оценка, внешняя независимая оценка, в установленном порядке проводимая сторонней организацией. В процессе оценки эффективности СВК осуществляется предварительное обследование системы внутреннего контроля бизнес-процессов, проведение аудиторских процедур (оценка дизайна процедур контроля, исполнения контрольных процедур, анализ элементов СВК и др.), мониторинг исполнения рекомендаций, полученных по результатам проведения аудиторской проверки.
Пятый раздел посвящен стратегии развития СВК и использованию процессного подхода, а также включает основные уровни развития СВК: 1) Стандартизированная система внутреннего контроля; 2) Управляемая система внутреннего контроля; 3) Оптимизированная система внутреннего контроля. Создание стандартизированной СВК предполагает установление основных принципов, формирование контрольной среды и бизнес-процессов и их закрепление в соответствующих стандартах, выполнение контрольных процедур, проведение внутреннего аудита бизнес-процессов, использование лучших практик и обмен опытом, обучение персонала по совершенствованию СВК. Управляемая система внутреннего контроля предполагает детализацию основных принципов, осуществление мониторинга контрольных процедур, их стандартизация, адаптация к изменению рисков и постоянное совершенствование по результатам риск-ориентированных аудитов бизнес-процессов, Оптимизированная СВК предполагает согласование контрольных процедур с другими контрольными и аудиторскими функциями, управление рисками в рамках создания интегрированной СВК и управления рисками, постоянное совершенствование СВК, автоматизация контрольных процедур и их мониторинга, систематический мониторинг рисков и эффективности контрольных процедур на основе автоматизированных средств мониторинга ключевых индикаторов рисков в постоянном режиме.
Использование процессного подхода управления деятельностью и построения СВК способствует реализации возможностей по: определению и управлению ключевыми процессами и результатами деятельности, унификации, оптимизации и эффективности бизнес-процессов и организационной структуры; интегрированию несогласованных действий структурных подразделений и сбалансированности их действий, направлению усилий на достижение единого результата и получению синергетического эффекта от совместной, согласованной деятельности структурных подразделений и органов контроля. Развитие и совершенствование СВК позволит обеспечить соответствие СВК масштабам деятельности коммерческой организации и сложности осуществляемых финансово-хозяйственных операций; должного уровня защиты интересов акционеров, инвесторов и иных заинтересованных в деятельности коммерческой организации лиц, применение лучшей международной и российской практики в области внутреннего контроля и управления рисками.
В шестом разделе концептуального стандарта рекомендуется изложить детализированную последовательность действий по поэтапному построению стандартизированной, управляемой и оптимизированной системы внутреннего контроля, рассмотренных в пятом разделе. Построение стандартизированной СВК предусматривает проведение анализа существующей контрольной среды и контрольных процедур по бизнес-процессам, анализ бизнес-процессов и оценку существующих контрольных процедур, идентификацию и оценку рисков, документальное оформление существующей контрольной среды и контрольных процедур по бизнес-процессам, документирование бизнес-процессов, установление прозрачной схемы организации управления бизнес-процессами по корпоративной вертикали, отслеживание процедур контроля (четкое разграничение функций контроля и исполнения, прозрачность и ответственность). Данный этап завершается разработкой типового Положения о бизнес-процессе и организацией обучения персонала, повышением квалификации кадров в области СВК. Стандарт содержит примеры моделей бизнес-процессов.
Служба внутреннего аудита осуществляет постоянный мониторинг СВК, дает оценку и вносит предложения по доработке или изменению контрольных процедур. Последовательность действий будет скорректирована по факту достижения 1 уровня зрелости СВК (стандартизированная СВК) и оформлена Планом мероприятий по достижению 2-го уровня зрелости СВК (управляемая СВК). На 3-ем этапе развития СВК основной акцент делается на автоматизацию контрольных процедур, написание автоматизированных программ и интеграцию всей системы внутреннего контроля и управления рисками. Подробный план разрабатывается по факту достижения 2-го уровня зрелости СВК (управляемая СВК).
Седьмой раздел содержит заключительные положения, касающиеся внесения дополнений и изменений в политику в области СВК.
В Приложениях к концептуальному стандарту «Политика в области внутреннего аудита» систематизированы направления внутреннего контроля, виды контрольных процедур, установленные экономическим субъектом.
Выработаны методические подходы к разработке концептуального стандарта «Политика в области системы внутреннего контроля» в коммерческих организациях, предусматривающие использование унифицированной структуры последовательно раскрывающей общие положения и основные термины и определения, концептуальные основы функционирования СВК, архитектуру системы внутреннего контроля и оценку ее эффективности, а также стратегия развития и последовательность действий по построению системы внутреннего контроля на основе процессного подхода. Использование концептуального стандарта «Политика в области системы внутреннего контроля», сформированного на базе рекомендованных методических подходов позволит определить цели, задачи, единые принципы и компоненты СВК и управления рисками, регламентировать порядок взаимодействия субъектов системы внутреннего контроля и способствует реализации трех взаимосвязанных целей СВК - обеспечение соблюдения действующего законодательства, достоверности финансовой отчетности, эффективности и конкурентоспособности коммерческой организации.
Рецензенты:
Хахонова Н.Н., д.э.н., профессор кафедры «Бухгалтерский учет» «Ростовского государственного экономического университета (РИНХ)», г. Ростов-на-Дону.
Удалова З.В., д.э.н., профессор кафедры «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» ФГБОУ ВПО «Донской государственный аграрный университет», п. Персиановский, Ростовская область, п. Персиановский.