В учебнике по бухгалтерскому учету под редакцией П.С. Безруких говорится о том, что «себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку использованных в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, средств и предметов труда, услуг других организаций и оплату труда работников», А.Д. Шеремет в учебнике по теории экономического анализа, а также в учебнике, изданном в соавторстве с М.И. Бакановым, формулирует следующее определение понятия «себестоимость»: «под себестоимостью продукции, работ, услуг понимаются выраженные в денежной форме затраты всех видов ресурсов: основных фондов, природного сырья, материалов, топлива и энергии, труда, используемых непосредственно в процессе изготовления продукции и выполнения работ, а также для сохранения и улучшения условий производства и его совершенствования» [7].
М.А. Вахрушина представляет себестоимость как «выраженные в денежной форме затраты на ее производство и реализацию, т.е. на сырье, материалы, топливо, энергию, основные фонды, трудовые и иные ресурсы»[2].
Т.П. Карпова понимает себестоимость как «величину использования ресурсов в денежном выражении» [4].
Себестоимость, по мнению В.Э.Керимова, - это совокупность вложенных предприятием ресурсов в различные объекты бухгалтерского учета в процессе их приобретения, заготовления, производства и реализации [5].
Под словом «калькуляция» (лат. calculatio - вычисление) подразумевается исчисление себестоимости. В экономической литературе калькулирование определяется как система экономических расчетов себестоимости единицы отдельных видов продукции (работ, услуг). В процессе калькулирования соизмеряются затраты на производство с количеством выпущенной продукции и определяется себестоимость единицы продукции.
Задача калькулирования - определить издержки, которые приходятся на единицу их носителя, т.е. на единицу продукции (работ, услуг), предназначенной для реализации, а также для внутреннего потребления [6].
Калькулирование себестоимости продуктов деловой активности хозяйствующего субъекта является весомой частью комплекса экономических расчетов, проводимых с целью формирования стоимостной оценки производимых затрат и их результатов. Калькуляция как информационный результат данного процесса, является, по нашему мнению, основой конструкции информационной базы принятия управленческих решений. Каждый расчет, базирующийся на убедительном технико-экономическом обосновании, является весомым аргументом в решении любой экономико-управленческой задачи.
Усиление процессов глобализации и повышение уровня мировой конкуренции требуют нового стратегического подхода к функционированию промышленных предприятий, который должен быть направлен на освоение новых эффективных техники и технологий, повышение конкурентоспособности промышленных предприятий [15]. В этих условиях вопросы правильного калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) становятся особо актуальными.
Калькуляции составляют основную базу принятия управленческих решений. Эти внутрихозяйственные документы являются носителями информационного результата формирования себестоимости продукции. В бухгалтерской науке на сегодняшний день принято позиционировать единым целым объектно-ориентированную функцию учета затрат (при котором однозначно идентифицирован объект затрат) и счетную процедуру - калькулирование. Вполне очевидно, что учет, обеспечивая отражение сведений об объекте калькулирования, первичен. Вместе с тем, по нашему мнению, расставлять на практике приоритеты процессов реализации учета и обработки учетной информации по отношению друг к другу не имеет логического смысла.
Основополагающей процедурой формирования калькуляций, используемых при формировании себестоимости - плановых, нормативных и фактических, является группировка затрат, сведения о которых аккумулируются в соответствующих регистрах. Мы полагаем, что учетный регистр, наполнение которого сведениями о хозяйственных операциях представляет собой одну из форм ситуационного моделирования обычной деятельности хозяйствующего субъекта.
Очевидно, что система экономических расчетов рационально выстраивается в строго детерминированном информационном пространстве. Вместе с тем, проводимые нами в течение многих лет исследования показали, что на многих предприятиях это условие трудновыполнимо, поэтому будем строить наши рассуждения на основе постулата о стохастичности среды, в которой реализуется калькуляционный процесс.
«Зашумленность» информационного поля, в котором объективируется процесс калькулирования, объяснима субъективным характером генерирования сведений в управленческой среде. Применение самых строгих регламентов документирования фактов хозяйственных операций во многом зависит от персонального видения и оценки ситуации его субъектом. Следовательно, качество калькуляционного процесса напрямую связано со снижением уровня стохастичности среды расчетов. На наш взгляд, ключевым инструментом «снятия зашумленности» является создание условий для максимально полного использования компетенций работников бухгалтерской службы, поскольку их опыт и навыки образуют «становой хребет» механизма выполнения экономических расчетов.
Наряду с эмпирическим подходом, калькулирование должно иметь определенные индикаторы, позволяющие в определенной мере повысить качество информационного пространства, где оно объективируется. По нашему мнению, эффективным и проверенным способом решения данной задачи является хорошо изученный способ нормативного учета и калькулирования [7,9,10]. Важным значением применения нормированных затрат в общепринятой калькуляционной практике является упорядочение исходных данных для реализации расчетов, приведения в систему сведений о ресурсной базе предприятия. Не требует доказательств имманентность такого свойства системы учета и калькулирования затрат (СУКЗ), технология которой основана на применении нормированных затрат, как повышение качества расчетов, контролируемость их результатов.
Проведенные нами сопоставления калькуляционных результатов систем, где используются нормированные затраты и тех, где этому не уделяется должного внимания показали, что достоверность данных первых во много раз превышает аналогичный показатель вторых. Наличие и правильное использование перманентно актуализируемого массива нормированных затрат является залогом успешного функционирования не только СУКЗ, но и всей системы корпоративного управления предприятием.
Нормированные затраты в информационном пространстве предприятия многофункциональны и многоплановы. Процедуры их использования выходят за рамки «простых» вычислений и включают:
- проведение комплексного внутреннего контроля потребления ресурсов;
- обеспечение сведениями планирования заготовления материально-производственных ресурсов;
- формирование качественной отчетности и информационно-справочное обслуживание лиц, принимающих управленческие решения (ЛПУР);
- обеспечение необходимой информацией процессы прогнозирования, бюджетирования и т.д.
Рациональное формирование калькуляционных данных в информационном пространстве предприятия, осуществляемое средствами нормирования, позволяет создать необходимые условия для формализации зависимости расходования ресурсов и получения экономических выгод. Структурирование системы «затраты - результаты» при условии перманентности мониторинга ее поведения, создает информационную среду для применения инструментальных средств по информационному обеспечению усилий менеджмента по поддержанию баланса затрат и результатов, гармонизации материально-производственных потоков предприятия.
Совершенствование имеющих место и генерирование принципиально новых инструментов управленческого учета должно осуществляться на основе сбалансированности выполнения всех функций текущего корпоративного управления. Мы полагаем правомерным связывать диалектику отечественного управленческого учета на предприятиях с перманентным мониторингом затрат в разрезе их носителей, объективируемых в разрезе видов и групп продукции, видов деятельности и центров ответственности.
Мониторинг затрат должен осуществляться комплексно и сбалансировано по всему спектру пространства затрат предприятия.
Критерием качества формирования информационной базы управления ресурсами предприятия, является их адекватное моделирование с учетом имеющихся взаимосвязей и взаимозависимостей на основе альтернативности. По нашему мнению, необходимо систематическое и последовательное проведение исследований с точки зрения соответствия конечного результата применения того или иного альтернативного варианта, в том числе, путем сравнения затрат каждого из них, выявления степени их устойчивости к внешним и внутренним воздействиям.
Необходимо отметить, что использование методов, позволяющих моделировать поведение затрат и их результатов, позволит повысить роль бухгалтерии в управленческом процессе, оптимизировать технологии управления в целом. При всей безусловной эффективности нормативного метода, к сожалению, его «проникновение» в управленческую среду, по нашему мнению, не вполне достаточно. Проведенные нами исследования бухгалтерской деятельности ряда предприятий показали, что только на 30 % из них полноценно внедрен нормативный метод. Материалы дальнейших исследований позволили нам прийти к выводу о том, что данный тренд характерен по Нижегородской области в целом. Не требует доказательств, актуальность проблемы внедрения нормативного метода в бухгалтерскую систему, без решения которой маловероятно повышение ее продуктивности.
Нормативный учет затрат на производство как раз является своевременным предупреждением нерационального расходования материальных, трудовых и финансовых ресурсов на предприятиях, содействие выявлению имеющихся в производстве резервов и результатов внутризаводского хозрасчета. Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции эффективно применим на основе информационного результата нормирования затрат, направленного на однозначное установление метрических характеристик потребления ресурсов на единицу продукции [13]. Нормирование затрат в широком смысле явилось основой развития не только управленческого учета, но и продуктивной системы управления предприятиями в целом. В современных условиях хозяйствования он позволяет обеспечить оперативность и предварительный контроль затрат, эффективность текущего учета и комплексный анализ отклонении по видам затрат, т.е. наиболее полно удовлетворяет требованиям управленческого учета и контроля.
Рассматривая алгоритмическую основу применения нормативного метода, чему уделено немало внимания в работах ведущих исследователей [2,3,4,5], следует выделить ряд «узловых» этапов процесса, таких как:
- подготовка базы нормированных затрат, включая технико-экономическое обоснование норм и занесение соответствующих записей в учетные регистры;
- перманентная регистрация возникающих отклонений от значений фактических затрат и изменений норм;
- ведение информационных регистров, где фиксируются причины и «виновники» возникновения отклонений и изменений.
Практически на всех исследуемых предприятиях последний из перечисленных этапов не документируется и основывается лишь на профессиональных оценках его субъектов. Вместе с тем, его невыполнение предопределяет «разрыв» между учетной и аналитической функцией, что не только дезинтегрирует технологический процесс управления, но и информационное пространство предприятия в целом.
Повышение качества калькуляционного процесса, постоянное развитие его форм и методов является залогом устойчивой и продуктивной управленческой системы, выработки и реализации качественных управленческих решений.
Таким образом, документирование последнего этапа позволит сформировать единое информационное пространство, что необходимо для повышения эффективности управления предприятием.
Рецензенты:
Козменкова С.В., д.э.н., профессор кафедры бухгалтерского учета Нижегородского государственного университета им. Н.И. Лобачевского, г. Нижний Новгород.
Яшина Н.И., д.э.н., профессор кафедры финансов и кредита Нижегородского государственного университета им. Н.И. Лобачевского, г.Нижний Новгород.